律师事务所组织形式多样、律师个人与事务所关系类型各异，本文结合律师事务所设立的组织形式、所得税征收方式，重点解析合伙制律师事务所的合伙律师、雇员律师、兼职律师的个人所得税计算方法及征缴办法，以期对实务工作提供参考。

一、律师事务所形式与征收方式

根据《中华人民共和国律师法》、《律师事务所管理办法》及相关税收规定，我国律师事务所主要存在的形式及相应的所得税征收方式如下：

（一）国资律师事务所

国家出资设立并提供经费保障，同时有二名以上符合《律师法》规定并能够专职执业的律师，一般由当地县级司法行政机关筹建并以事业单位形式存在。

国资律师事务所作为独立的企业法人，属于企业所得税纳税义务人。依据《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）第三条、《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第一条规定，国有独资律师事务所不得采取核定征收方式，只能按照查账征收方式计缴企业所得税。

（二）合伙型与个人独资型律师事务所

《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号）第一条规定“律师个人出资兴办的独资和合伙性质的律师事务所的年度经营所得，不征企业所得税，作为出资律师的个人经营所得，比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税。”

为加强个人所得税管理，《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）第二条明文规定对律师事务所不得实行核定征收个人所得税。

原《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发〔2002〕123号）第三条关于确认无法实行查账征收的经税务机关批准可实行核定征收，虽然《国务院关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》（国发[2015]57号）取消了税务机关核准的规定，但要注意，国税发[2002]123号文件第三条已于2011年1月4日经《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）宣布废止。

（三）律师事务所分所

成立三年以上并具有二十名以上执业律师的合伙律师事务所，根据业务发展需要，可以在本所所在地的市、县以外的地方设立分所。

合伙制律师事务所异地分所的生产经营所得应纳入总机构生产经营所得统一计缴个人所得税。

（四）外国律师事务所在华办事处

经中华人民共和国司法部批准，中华人民共和国国家工商行政管理局登记注册，外国律师事务所可在中国境内设立办事处。

外国企业常驻代表机构应当按照税收征管法及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额缴纳企业所得税。核定办法主要有：按收入总额核定应纳税所得额、按成本费用核定应纳税所得额、按经费支出换算收入核定应纳税所得额。具体操作办法参见《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发[2010]19号）。

二、律师事务所从业人员个税征缴办法

对出资律师按照“个体工商户的生产、经营所得”征收个人所得税。非出资律师，按照“工资、薪金所得”征收个人所得税，其中兼职律师从两处以上取得薪酬需合并计算个人所得税。按照现行法律，我国执业律师均为中国籍居民个人。

（一）出资律师

出资律师的个人所得税计算主要以《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号，以下称35号令）为依据，实务中重点关注下列要点：

1.依据35号令，个体工商户应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

2.《国家税务总局关于个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第25号）规定，“个体工商户、个人独资企业和合伙企业因在纳税年度中间开业、合并、注销及其他原因，导致该纳税年度的实际经营期不足1年的，对个体工商户业主、个人独资企业投资者和合伙企业自然人合伙人的生产经营所得计算个人所得税时，以其实际经营期为1个纳税年度。投资者本人的费用扣除标准，应按照其实际经营月份数，以每月3500元的减除标准确定。”

3.出资律师的业务分成及日常工资不得在税前扣除，合伙律师发生办案费用如能提供合法有效凭证，可在事务所据实列支，对不能提供扣除合法凭据的，不适用雇员律师、兼职律师办案费用定率扣除办法，而应按照国家税务总局2012年53号公告规定的按收入分段计算扣除费用办法。

4.合伙企业部分税前扣除项目及标准

5.合伙人可以扣除的费用标准

6.计算公式

根据《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号）公布的《生产、经营所得个人所得税纳税申报表》（B表），合伙律师全年生产、经营所得个人所得税计算公式如下：

应纳税额=【（合伙企业会计利润+纳税调增（含合伙人薪酬）-纳税调减-弥补以前年度亏损）×个人分配比例-个人可扣除费用-年度费用扣除标准】×税率-速算扣除数

（二）雇员律师

根据国税发〔2000〕149号文第四条及第五条，律师事务所支付给雇员律师的所得，按“工资、薪金所得”应税项目征收个人所得税。如果该雇员律师与律师事务所按规定比例另取得分成收入，且律师事务所不负担该律师办理案件支出的费用（如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用），则该律师就办案分成净收入与取得的工资薪金合并，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

当月办案分成净收入=当月办案分成收入×（1-办案费用扣除比例）

根据国家税务总局公告2012年第53号，办案费用扣除比例为35%以内确定，但相关办案费用不得在律师事务所重复列支。

（三）兼职律师

根据国税发〔2000〕149号文第六条规定，“兼职律师从律师事务所取得工资、薪金性质的所得，律师事务所在代扣代缴其个人所得税时，不再减除个人所得税法规定的费用扣除标准，以收入全额（取得分成收入的为扣除办理案件支出费用后的余额）直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。兼职律师应于次月7日内自行向主管税务机关申报两处或两处以上取得的工资、薪金所得，合并计算缴纳个人所得税。”

国家税务总局2012年第53号公告规定，对于上述三类律师从接受法律事务服务的当事人处取得法律顾问费或其他酬金等收入，应并入其从律师事务所取得的其他收入，按照规定计算缴纳个人所得税。”

（四）律师助理及行政人员

律师助理及行政人员在实务中分两种情况，一是律师事务所聘请的律师助理及行政人员，此类人员的收入由律师事务所支付，根据国税发〔2000〕149号文第四条规定，按“工资、薪金所得”应税项目征收个人所得税。二是律师个人聘请的律师助理或行政人员，此类人员的收入由律师个人支付，根据该文件第七条规定，由该律师按“劳务报酬所得”应税项目负责代扣代缴个人所得税。为了便于操作，税款可由其任职的律师事务所代为缴入国库。

三、案例分析

（一）基本资料

云恒律师事务所由甲、乙二位律师合伙出资兴办，聘请具有律师执业资格的法学教授丙作为兼职律师，资深律师丁作为专职律师，另聘行政人员2名。合伙人甲以个人名义聘请助理戍，甲、乙二人按出资比例6：4分配利润。甲、乙、丙、丁四位律师平时均按本人为事务所创造服务收入的60％进行分成，作为日常工资，按月结算，律师事务所不再负担丙、丁律师的办案费用(如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用)。合伙律师的办案费用能够提供合法凭据的，在事务所据实报销，未能提供合法凭据的由个人负担，在支付合伙律师分成收入时，按照服务收入的60%扣除本人在事务所列支的办案费用后的差额结算。该省规定，雇员律师和兼职律师的办理案件费用支出按当月分成收入的35％扣除。

2014年，律师事务所主营业务收入3000万元，管理费用中列支业务招待费195万元，销售费用中列支业务宣传费180万元，全年会计利润1400万元。以前年度无亏损。

其他资料如下：

1.2014年，甲应得办案分成收入350万元，扣除已报销的办案费用50万元，实际取得分成净收入300万元。乙应得办案分成收入230万元，扣除已报销的办案费用30万元，实际取得分成收入200万元。此外，甲、乙每月从事务所领取工资的分别为3万元、4万元。

2.丙12月份从事务所取得分成收入12万元，原单位发放月度工资3万元。此外，丙该月还从某法律顾问单位收取法律顾问费3万元。

3.丁每月工资薪金2万元，12月份从事务所取得办案分成收入24万元，支付律协组织的培训费用1万元。

4.行政人员每月工资薪金8000元（不含“五险一金”），甲每月支付戍1万元。

5.除上述内容外，该事务所的生产经营所得无其他纳税调整项目。

6.特别说明：律师事务所合伙人需三人以上，为简化计算本例假设合伙人两名。

（二）计算

1.2014年度甲、乙应纳的个人所得税；

2.事务所12月份应代扣丙的个人所得税、丙该月应补交的个人所得税；

3.事务所12月份应代扣丁的个人所得税；

4.行政人员及戍每月应纳的个人所得税。

（三）解答

1.计算甲、乙应纳税额

（1）合伙企业纳税调整项目如下：

①业务招待费扣除限额：3000×5‰=15万元；195×60%=117万元，117万元>15万元，调增业务招待费195-15=180万元；

②业务宣传费扣除限额：3000×15%=450万元，450万元>180万元，业务宣传费不作纳税调整；

③甲工资及业务提成不得税前扣除，调增应纳税所得额=3×12+300万元=336万元；

④乙工资及业务提成不得税前扣除，调增应纳税所得额=4×12+200万元=248万元。

（2）2014年合伙企业经纳税调整后的生产经营所得=会计利润+纳税调整=1400+180+336+248=2164万元。

（3）根据国家税务总局公告2012年第53号规定，合伙人律师甲、乙在不能提供合法有效凭据的情况下，可扣除办案费用标准为：

甲：50×8%+50×6%+200×5%=17万元；

乙：50×8%+50×6%+100×5%=12万元。

（4）甲应纳税所得额=合伙企业经纳税调整后的生产经营所得×合伙比例-允许扣除的办案费用-投资者法定扣除费用=2164×60%-17-0.35×12=1277.2万元；

甲应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数=1277.2×35%-1.475=445.545万元。

乙应纳税所得额=合伙企业经纳税调整后的生产经营所得×合伙比例-允许扣除的办案费用-投资者法定扣除费用=2164×40%-12-0.35×12=849.4万元；

乙应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数=849.4×35%-1.475=295.815万元。

需要说明的是，《生产、经营所得个人所得税纳税申报表》（B表）填表说明要求合伙薪酬并入合伙企业的生产经营所得，而不是合伙人的应纳税所得，这将导致薪酬低的合伙人比薪酬高的合伙人税负高，显得很不合理。

2.丙12月份应纳税所得额=12×（1-35%）+3=10.8万元；

事务所应代扣个人所得税=10.8×45%-1.3505=3.5095万元；

丙原单位应代扣个人所得税=（3-0.35）×25%-0.1005=0.562万元；

丙12月份工资、薪金项目应纳个人所得税=(10.8+3-0.35)×45%-1.3505=4.702万元；

应在次月7日前向主管税务机关申报两处取得的工资、薪金所得，并补缴个人所得税，应补缴个人所得税=4.702-（3.5095+0.562）=0.6305万元。

3.丁应纳个人所得税=[2+24×（1-35%）-1-0.35]×45%-1.3505=5.962万元。

4.行政人员每月应纳个人所得税=（0.8-0.35）×10%-0.0105=0.0345万元；

戍每月应纳个人所得税=[1-（1×20%）]×20%=0.16万元。

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